Las prestaciones de servicios por encomiendas de gestión a la Seguridad Social no están sujetas al IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3168-15 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 20/10/2015 Normativa Ley 37/1992 art. 8: 11; 7-8º; 75; Descripción de hechos La consultante es un entidad pública, servicio común de la Seguridad Social que tiene la consideración de poder adjudicador de determinadas entidades públicas y que como entidad encomendante es destinataria de entregas de bienes y prestaciones de servicios en virtud de encomiendas de gestión de las previstas en el artículo 24.6 efectuadas por otras entidades que son medio propio y servicio técnico de la misma. Cuestión planteada 1º Alcance de la no sujeción de las operaciones de las que es destinataria en virtud de las referidas encomiendas de gestión y, en particular, cuando se trata de ejecuciones de obras inmobiliarias. 2º Sujeción al Impuesto de las encomiendas de gestión en ejecución que fueron formalizadas antes del 1 de enero de 2015. Contestación completa 1.- En relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, “8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas: a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local. b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social. (…) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo. (…).”. En consecuencia, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de las que sea destinataria la consultante efectuadas por entidades del sector público en su condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la consultante que se deriven de encomiendas de gestión a que se refiere el trascrito artículo 7.8º de la Ley 37/1992. 2.- Por otra parte, tal y como se ha señalado, la no sujeción de sus operaciones alcanza exclusivamente a aquellas que, de conformidad con lo establecido en la Ley 37/1992, tengan la consideración de prestaciones de servicios, sin que la misma sea aplicable a las operaciones que se califiquen como entregas de bienes. De conformidad con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto, “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”. Por otra parte, el apartado dos de este mismo artículo 8 califica, en particular, como entregas de bienes, “Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”. Debe tenerse en cuenta, a estos efecto que el concepto de edificaciones se recoge en el artículo 6 de la Ley del Impuesto. Por su parte, el concepto de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se recoge en la letra B) del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992. En consecuencia, cuando las actuaciones derivadas de las encomiendas de gestión efectuadas a favor de la consultante se concreten en la realización de ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de una edificación y el coste de tales materiales aportados por la sociedad mercantil objeto de consulta exceda del 40 por ciento de la base imponible del Impuesto, tendrán la consideración de entregas de bienes y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- Por otra parte, cuando una misma encomienda de gestión incluya dentro de las actuaciones definidas en la misma, entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando sea posible por la naturaleza de la operación su segregación como partidas independientes, aquellas que conforme a los criterios señalados en el punto anterior deban calificarse como prestaciones de servicios no quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo anterior, cuando se trate de actuaciones que no puedan dividirse a efectos de su calificación como entrega de bienes o prestación de servicios por tratarse de una encomienda única en la que van a realizarse entregas de bienes y prestaciones de servicios íntimamente relacionadas, de tal forma, que parecería artificioso su calificación como operaciones independientes a efectos de considerar su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá tenerse en cuenta la naturaleza de la operación que tenga más relevancia desde el punto de vista económico, determinado según su ponderación en relación con la base imponible de la operación, tal y como se ha señalado en la contestación vinculante de 26/02/2015, número V0681-15, evacuada por este Centro Directivo, a efectos de su consideración como entrega de bienes o prestación de servicios. 4.- Por otra parte, la consultante desea conocer la sujeción al Impuesto de las encomiendas de gestión en ejecución que fueron formalizadas antes del 1 de enero de 2015. En este sentido, debe tenerse en cuenta que, con independencia de la fecha en que se formalizó la encomienda de gestión, deberá atenderse a la normativa aplicable en el momento del devengo de la operación. A estos efectos, la nueva redacción del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, es de aplicación desde el 1 de enero de 2015. Por su parte, en relación con el devengo de las operaciones, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece que: “Uno. Se devengará el Impuesto: 1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…) 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (…) 2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del sector público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.”. De la dicción del artículo 75, apartado uno, ordinal 2º bis, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 3 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público. Por consiguiente, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras por parte de las mismas. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el apartado dos del referido artículo 75 de la Ley 37/1992 determina que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.“. En conclusión, deberá atenderse a la fecha de devengo de la operación derivada de la encomienda de gestión para determinar, en su caso, la no sujeción al Impuesto de la operación según los criterios señalados. De esta forma, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas en virtud de encomiendas de gestión a favor de la consultante, en los términos señalados, cuyo devengo se produzca desde el 1 de enero de 2015, con independencia de que la formalización de la encomienda se haya realizado con anterioridad a dicha fecha. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.