Las herencias recibidas por una entidad residente en un paraíso fiscal tributan por el IRNR como ganancia patrimonial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3048-14 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 07/11/2014 Normativa NORMATIVA APLICABLE: ART. 12, 13, 15, 24 y 25 del TRLIRNR Orden EHA/3316/2010 Descripción de hechos Fundación residente en el Principado de Liechtenstein ha heredado en España una serie de bienes entre los que se encuentra una vivienda, un vehículo, una acción de golf y el disponible en una cuenta bancaria. Cuestión planteada : 1º. ¿Qué modelo ha de utilizarse para liquidar la herencia? 2º. Si es el modelo 210, ¿qué tipo de renta o rentas serían? 3º. ¿Cuál sería su tipo de gravamen? 4º. ¿Cuándo se entiende producido el devengo? 5º. Salvo el inmueble, que ha de declararse en un apartado específico, ¿el resto de bienes heredados son susceptibles de agrupación? Contestación completa La consultante es una fundación residente en el Principado de Liechtenstein. La Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre) establece que “tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente.” La Disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.” Por otra parte, la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006 prevé que puedan dejar de “tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que deja de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.” El Principado de Liechtenstein está incluido en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991. Por ello, y dado que hasta la fecha no ha firmado con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que deja de tener dicha consideración, Liechtenstein tiene la consideración de paraíso fiscal. El citado Estado tampoco ha suscrito con España un Convenio específico sobre las herencias por lo que a la obtención de renta por consultante le será de aplicación directa el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, aprobado por real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. De acuerdo con el artículo 12.1 del TRLIRNR “Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”. Por su parte, el artículo 13.1.i) del TRLIRNR establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español “Las ganancias patrimoniales: (…) 4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.” Por tanto, la obtención de renta por una entidad no residente a título lucrativo o gratuito constituye en España ganancia patrimonial y, como tal, estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, constituida por “el valor normal de mercado del elemento adquirido”, según el artículo 24.4 del TRLIRNR, el tipo general del 24 por ciento, previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, (24,75 por ciento para los ejercicios 2012, 2013 y 2014, según la Disposición Adicional Tercera del TRLINR). Por su parte, tratándose de ganancias patrimoniales, el impuesto se devengará en el momento en el que tenga lugar la alteración patrimonial, según el artículo 27.1.b del TRLIRNR. El citado texto refundido establece dos formas de sujeción, según se opere en territorio español mediante establecimiento permanente o no. Ante la ausencia de mención expresa en el escrito de la consulta, se deduce que la residente en Liechtenstein no dispone en territorio español de establecimiento permanente por lo que, de acuerdo con el artículo 15.1 del TRLIRNR la consultante deberá tributar de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas. Por último, en relación a la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, ésta debe realizarse mediante el modelo 210, regulado en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes (BOE de 23 de diciembre de 2010). En el artículo 2.1 de la citada Orden se establece que el modelo 210 “Se utilizará tanto para declarar de forma separada cada devengo de renta como para declarar de forma agrupada varias rentas obtenidas en un período determinado, de acuerdo con las siguientes reglas: (…) b) Resto de rentas: Podrán agruparse varias rentas obtenidas por un mismo contribuyente siempre que correspondan al mismo código de tipo de renta, procedan del mismo pagador, les sea aplicable el mismo tipo de gravamen y, además, si derivan de un bien o derecho, procedan del mismo bien o derecho. En ningún caso las rentas agrupadas pueden compensarse entre sí. (…)” Las ganancias patrimoniales citadas en la consulta proceden de distintos bienes o derechos, por lo que a efectos de su declaración, no serán susceptibles de agrupación. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.