La venta de tarjetas de descuento y las comisiones por programas de fidelización están sujetas al IVA al 21%

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2602-20 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 31/07/2020 Normativa Ley 37/1992 arts. 4,5 y 11-15º Descripción de hechos La consultante es una sociedad dedicada a la prestación de servicios de promoción y marketing en favor de sus clientes (empresas patrocinadoras) en el marco de un programa de fidelización. Este programa se instrumenta mediante la emisión de una tarjeta por parte de la entidad consultante que se entrega a cambio de un precio a los clientes de las entidades patrocinadoras. Cada vez que el consumidor afiliado al programa efectúa una compra a una de las empresas patrocinadoras, éste hace uso de su tarjeta del programa y a cambio se le atribuyen un descuento. La entidad consultante recibe una comisión por cada venta que se realiza a través de dicha tarjeta. Asimismo, ha emitido una nueva tarjeta que permite obtener descuentos en gasolineras afiliadas al programa. Se trataría de una tarjeta prepago de combustible que recargaría el cliente y que le permitiría realizar los repostajes. Por cada repostaje la entidad consultante retiene una comisión. Cuestión planteada Diversas cuestiones: 1º) Tratamiento fiscal de la venta de tarjetas descuento y de las comisiones cobradas por la venta en los establecimientos adheridos. 2º) Tratamiento fiscal y devengo de las operaciones realizadas con la tarjeta prepago de combustible. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.  2.- En relación con las operaciones que tienen por objeto la entrega de tarjetas descuento, debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019.  La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma comunitaria se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019. La mencionada Resolución incorpora lo establecido en la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 26 de octubre de 2016, número V4588-16). Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, en primer lugar, la Directiva 2016/1056 define el concepto de bono delimitando de esta forma el ámbito objetivo de aplicación de la norma. En este sentido, el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE establece que: “A efectos de la presente Directiva, se entenderá por: 1) "bono": un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento; 2) "bono univalente": un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios; 3) "bono polivalente": cualquier bono que no sea un bono univalente.”. Por su parte, el apartado primero de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, a la que nos venimos refiriendo, se ocupa de la definición de bono a efectos de la aplicación, a aquellos instrumentos que reúnan tal condición, del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido contenido en la misma. En este sentido, establece lo siguiente: “1.º A los efectos de lo establecido en esta Resolución, tendrá la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento. En todo caso, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Resolución aquellos instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios, como los denominados «bonos, vales o cupones descuento», que no dan derecho, por su mera presentación, a ser canjeados por dichos bienes y servicios. Asimismo, la presente Resolución no resulta aplicable a aquellos instrumentos que tengan la consideración de medios de pago. Quedan fuera del ámbito de aplicación de la presente Resolución y, por tanto, no se verán afectados por las disposiciones referentes a los bonos, las tarjetas y recargas prepagadas de servicios de telecomunicaciones, así como los títulos de transporte, entradas para el acceso a espectáculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar que, en general, en el momento de su compra, suponen el justificante, tenga o no la consideración de factura, de la adquisición del derecho a recibir un bien o un servicio, generalmente concreto e individualizado.”. Por tanto, de acuerdo con los criterios de la Directiva y según señala esta Resolución, la comercialización de una tarjeta descuento por el consultante a cambio de una contraprestación y que dará derecho a descuentos en los comercios adheridos no tiene la condición de bono a estos efectos. En consecuencia, con lo anterior, la venta de esta tarjeta por el consultante a los clientes (usuarios finales) a cambio de una contraprestación es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que el consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento. 3.-  Por otra parte, en relación con los sistemas de fidelización de clientes como el que es objeto de consulta, es criterio de este Centro directivo, establecido, entre otras en su contestación vinculante de 2 de octubre de 2013, número V2933-13, que estos sistemas de fidelización no son sino un método de instrumentar descuentos que las entidades participantes conceden a sus clientes, en función de las compras de servicios que los mismos le van efectuando, en un momento posterior a aquél en que tales compras fueron realizadas. Dicho descuento existirá como tal en el momento en que el cliente realice una compra en el alguno de los comercios adheridos. En el caso objeto de consulta, la consultante es la gestora de los programas de fidelización de clientes de otras empresas. La consultante percibirá de las empresas que contratan sus servicios una comisión por cada venta que se realice utilizando dicha tarjeta. Estos importes constituyen la contraprestación de los servicios prestados por la entidad consultante a cada una de las empresas que contratan sus servicios y deben calificarse como servicios de promoción o marketing, que estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento, cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto español. A estos efectos, el artículo 69.Uno de la Ley señala en relación con las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios que: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. (…).”. 4.- Por último, en relación con las tarjetas prepago de combustible, la referida Resolución de 28 de diciembre de 2018 también las excluye del concepto bono. Por tanto, la comisión que la entidad consultante percibe por cada repostaje es la retribución de su labor de promoción a favor de las entidades adheridas (gasolineras) por lo dicha operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados en el número anterior de esta contestación. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.