Los pagos anticipados por exportaciones están exentos de IVA si se cumplen los requisitos de la operación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1292-20 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 07/05/2020 Normativa Ley 37/1992 art. 21-75-Dos RD 1624/1992, arts. 9 Descripción de hechos La consultante es una sociedad mercantil que vende a un cliente chino determinados productos que serán objeto de transporte desde el territorio de aplicación del impuesto a China, percibiendo pagos a cuenta por parte del adquirente chino con anterioridad a la formalización de la venta. Cuestión planteada Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponde dar a los pagos anticipados efectuados por el cliente de la consultante en la operación objeto de consulta. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre): “Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. 2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. (…).”. El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre). En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo de 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones: Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes. Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”. De acuerdo con lo anterior, una entrega de bienes en la que concurran los requisitos previstos en el artículo 21 de la Ley del impuesto y 9 del Reglamento del impuesto estará sujeta aunque exenta del impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 75 de la Ley 37/1992: “Uno. Se devengará el Impuesto: 1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. (…).”. Así, en una operación como la descrita en la presente consulta, en la que las partes acuerdan la realización de pagos anteriores a la puesta a disposición del bien objeto de la transacción, se producirá anticipadamente el devengo del impuesto por la parte proporcional al importe anticipado. 3.- El devengo del impuesto por el pago anticipado obliga a determinar la tributación de dicha operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este Centro directivo ha indicado de forma reiterada que, en el caso de devengo anticipado del impuesto, deberá seguirse el régimen de tributación que procede aplicar a la operación de la que deriva el pago anticipado, en este caso una entrega de bienes que estará exenta del impuesto si se cumplen todos los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto para ello. Así se ha establecido en la contestación vinculante de 25 de febrero de 2013 y número V0570-13, en relación con una operación de exportación en la que se concluye la aplicación de la exención al devengo del impuesto con ocasión del pago anticipado si bien con la cautela de “las rectificaciones que procedan si, finalmente, los bienes no se destinan a la exportación” o se incumple cualquiera de los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto para la aplicación de la exención en cuestión. En el mismo sentido, en la contestación vinculante de 8 de marzo de 2017 y número V0588-17, se establece lo siguiente en relación con la construcción de un buque durante la vigencia del régimen de perfeccionamiento activo autorizado al astillero y que recibe un pago anticipado a cuenta del precio final de la venta del buque, cuya entrega se va a efectuar durante la vigencia del régimen de perfeccionamiento activo: “No obstante esta sujeción, en la medida en que la transmisión del buque se efectúe antes de la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo al que éste está vinculado, la entrega del mismo estaría exenta del impuesto en virtud del artículo 24.Uno.1º, letra a), de la Ley 37/1992, antes reproducido. Asimismo, en el supuesto de que el armador efectuase pagos anticipados a cuenta de la contraprestación total acordada en la transmisión del buque, el devengo del impuesto se produciría en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, si bien estos pagos anticipados estarían exentos del impuesto con el mismo fundamento anterior.”. En conclusión, la percepción por parte de la consultante de un pago anticipado en relación con una venta de bienes que van a ser objeto de exportación a China y cuya entrega determinará la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del impuesto, debe dar lugar al devengo del impuesto en virtud del artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, antes reproducido, si bien dicho devengo no debe dar lugar a gravamen alguno por el impuesto, pues procede aplicar a dicho pago anticipado, y al devengo del impuesto asociado, la misma exención prevista en el artículo 21 de la Ley del impuesto y siempre a condición de la concurrencia de los requisitos necesarios para ello. Y todo lo anterior, sin perjuicio de la realización de las rectificaciones que fueran procedentes y a las que quedará obligada la consultante si con posterioridad se incumpliera alguno de los requisitos que modulan la aplicación de dicha exención. A este respecto, de acuerdo con el artículo 89 de la Ley 37/1992: “Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación. (…).”. Dicha rectificación requerirá en cualquier caso de la expedición de una factura rectificativa, de conformidad con el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 29 de noviembre (BOE del 1 de diciembre). 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.