Los fondos de garantía (escrow) deben tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio por ser bienes de titularidad del socio

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1156-23 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 05/05/2023 Normativa LIP, 19/1991, Arts. 1, 3, 5. LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 33. Descripción de hechos El consultante era socio de una entidad que fue vendida el 2 de marzo de 2021. Como contraprestación a la venta de la entidad, los socios recibieron una cantidad mediante transferencia a cada una de las cuentas de los socios, en proporción a su participación en las acciones de la entidad, así como dos cantidades en dos cuentas en concepto de "scrow agreement", realizados como depósitos de garantía de reclamaciones futuras (según se manifiesta, una para evitar posibles reclamaciones a la compradora por reclamaciones inherentes a la propia actividad de la empresa, fiscales, laborales, etc., y la otra debida a una posible reclamación en un procedimiento de suspensión de pagos en Alemania por parte de una empresa cliente de una sociedad precedente). Estas dos cantidades están depositadas en un banco en España a nombre de los socios vendedores, entre los que se encuentra el consultante, en proporción a los respectivos porcentajes de sus acciones, y, según indica el consultante, no pueden hacerse efectivas ni movilizarse de acuerdo con el contrato de compraventa hasta determinadas fechas (hasta marzo de 2023, 2024, 2025, 2026 en diversas cantidades en cada ejercicio y, en el caso de la cuenta referente al procedimiento de suspensión de pagos, en un único plazo hasta marzo de 2029). Cuestión planteada 1.- Tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio de las cantidades retenidas en dichas cuentas. 2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: en caso de ganancia patrimonial derivada de la venta de las acciones, si la parte que queda retenida en dichas cuentas "escrow agreement" ha de tributar en el año de la venta (2021) o es posible acogerse al criterio de imputación de operaciones a plazo sobre dicha parte del precio. Contestación completa 1.- Impuesto sobre el Patrimonio. En la documentación aportada se incluyen los certificados bancarios de las dos cuentas mencionadas, en los que figura el consultante entre los titulares propietarios de las mismas. Asimismo, en la información fiscal que ofrecen dichos certificados se incluye que en marzo de 2021 se llevó a cabo, en ambas cuentas, la suscripción de un fondo de inversión mobiliario por el total importe transferido a las mismas. Esta inversión se mantiene a 31 de diciembre de 2021. El Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP– se encuentra actualmente regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991) –en adelante LIP–, pudiendo destacar lo siguientes artículos: “Artículo 1. Naturaleza y objeto del Impuesto. El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley. A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.” “Artículo 3. Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley. (...).” “Artículo 5. Sujeto pasivo. Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto: a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos. (...).” Conforme a los preceptos trascritos, en el presente caso, si el consultante es residente fiscal en España será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal, debiendo tributar por la totalidad de su patrimonio neto del que sea titular en el momento del devengo, con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos. En cuanto a lo que se entiende por patrimonio a efectos del impuesto, el párrafo segundo del artículo 1, lo define como el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular el sujeto pasivo. Entre los bienes y derechos de contenido económico se incluirán los productos financieros a los que hace referencia el escrito de consulta y que, de acuerdo con la información facilitada, se trata de dos fondos de inversión mobiliario que mantiene a 31 de diciembre. Por lo tanto, estos se deberán incluir en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del consultante en proporción al porcentaje de titularidad que le corresponda. 2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En la escritura de elevación a público del documento privado de compraventa de participaciones sociales de la compañía, figura, en relación con el precio de la transmisión, que el pago inicial del precio de compraventa de las participaciones fue satisfecho en fecha 2 de marzo de 2021 por el Comprador a los Vendedores como sigue: - dos cantidades, ambas mediante transferencia bancaria a la cuenta bancaria de los Vendedores con número xxx, en concepto, la primera, de depósito en garantía por obligación específica asumida por los Vendedores y, la segunda, de depósito en garantía en relación con los daños derivados de la falta de veracidad de las manifestaciones y garantías. - una tercera cantidad, mediante transferencia bancaria en el porcentaje y a las cuentas bancarias de los Vendedores; haciéndose constar que dicho porcentaje de distribución del pago es idéntico al porcentaje de participación en el capital social de la sociedad). De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de acciones generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición. Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley. El artículo 14.1 de la LIRPF, recoge las reglas generales de imputación temporal de rentas, disponiendo en su letra c) que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”. Por su parte, el apartado 2 del mismo precepto legal contempla una serie de reglas especiales de imputación temporal, estableciendo en su letra d) lo siguiente: “d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. (…)” En el presente caso, en relación con las dos cantidades por las que se consulta, de acuerdo con el criterio señalado por este Centro Directivo en la consulta V0194-09, el consultante deberá imputar la ganancia patrimonial correspondiente al periodo impositivo 2021, en que tuvo lugar la alteración patrimonial. El hecho de que una parte del precio derivado de la venta de las participaciones se haya invertido en depósitos no disponibles por los vendedores hasta las fechas contractualmente establecidas, no supone que nos encontremos ante un caso de operación con precio aplazado, en la medida en que el precio se entiende satisfecho en el momento de la venta, teniendo en cuenta que también se ha satisfecho la parte del mismo correspondiente a los depósitos, al ser los vendedores los titulares de los mismos, configurándose la no disponibilidad como una simple garantía del cumplimiento de determinadas obligaciones contractuales, por lo que el consultante no podrá acogerse al método de imputación temporal descrito en el artículo 14.2.d) de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.