La destrucción de gases fluorados tras realizar ensayos no otorga exenciones en el impuesto

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0463-24 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente Fecha salida 19/03/2024 Normativa Ley 16/2013, de 29 de octubre, art. 5, apdos. Ocho, Catorce y Quince Descripción de hechos La consultante es una sociedad mercantil que se dedica a la realización de ensayos sobre equipos de climatización y aire acondicionado de hasta 100 KW de potencia frigorífica. Los equipos ensayados contienen gases fluorados. Cuestión planteada Dado el uso que hace de los gases fluorados en su actividad, ¿sería aplicable algún tipo de exención, en el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI), en la adquisición o importación del gas fluorado? En el supuesto de no resultar aplicable supuesto de exención alguno, ¿podría solicitar la devolución del impuesto correspondiente a los gases fluorados enviados fuera del territorio de aplicación del IGFEI? ¿y en el caso de que los gases se destruyan por un gestor acreditado? Contestación completa Con efectos desde el 1 de septiembre de 2022, la normativa reguladora del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero fue modificada por la Disposición final primera de la Ley 14/2022, de 8 de julio, de modificación de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, con el fin de regular las estadísticas de las microempresas, pequeñas y medianas empresas (PYME) en la contratación pública (BOE del 9 de julio), por la cual se da nueva redacción al artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (en adelante, la Ley). El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización en el territorio español de dichos gases. De acuerdo con el apartado Seis del artículo 5 de la Ley: “1. Está sujeta al impuesto la fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o tenencia irregular de los gases fluorados de efecto invernadero. (…).”. En cuanto a su devengo, el apartado Nueve del artículo 5 de la Ley establece lo siguiente: “1. En los supuestos de fabricación, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que se realice la primera entrega o puesta a disposición a favor del adquirente, en el territorio de aplicación del impuesto, de los gases objeto del impuesto por el fabricante o, en su caso, cuando el fabricante utilice los gases objeto del impuesto fabricados por él. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si se realizan pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. (…) 2. En los supuestos de importación, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación. 3. En los supuestos de adquisiciones intracomunitarias, el devengo del impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición o el transporte de los gases objeto del impuesto con destino al adquirente, salvo que con anterioridad a dicha fecha se expida la factura por dichas operaciones, en cuyo caso el devengo del impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma. (…).”. Por lo que respecta a los supuestos de no sujeción, el apartado Siete del artículo 5 de la Ley dispone que no estará sujeta al impuesto: “a) La fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o tenencia irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los gases objeto del impuesto con un PCA igual o inferior a 150. b) La fabricación de aquellos gases objeto del impuesto que se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto. c) El envío fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto de los gases fluorados de efecto invernadero a los que se haya aplicado el régimen previsto en el número 4 del apartado nueve. La efectividad de lo previsto en las letras b) y c) quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los gases objeto del impuesto del territorio de aplicación del impuesto.”. En cuanto a las exenciones, el apartado Ocho del artículo 5 de la Ley establece: “1. Estarán exentas en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan: a) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser utilizados como materia prima para su transformación química en un proceso en el que estos gases son enteramente alterados en su composición. Estos gases deberán estar etiquetados indicando que se destinan para tal fin conforme con lo dispuesto en el artículo 12 del Reglamento (UE) n.º 517/2014. b) La importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser comercializados para su destrucción. Deberán estar etiquetados con la indicación de que el contenido del recipiente está exclusivamente destinado a su destrucción conforme a lo establecido en el artículo 12 del Reglamento (UE) n.º 517/2014. c) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser usados en equipos militares. Deberán estar etiquetados con la indicación de que el contenido del recipiente está exclusivamente destinado a ese fin conforme a lo establecido en el artículo 12 del Reglamento (UE) n.º 517/2014. d) La adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible, se destinen a ser enviados directamente por el adquirente intracomunitario, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto. La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los productos del territorio de aplicación del impuesto. e) La importación o adquisición intracomunitaria de gases objeto del impuesto contenidos en los productos que formen parte del equipaje personal de los viajeros procedentes de un territorio tercero, siempre que no constituyan una expedición comercial. No se considerará que forman parte del equipaje personal de los viajeros aquellos recipientes que contengan gases objeto del impuesto destinados a hacer recargas en equipos o aparatos. Se considerará que los productos conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial. f) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de gases objeto del impuesto destinados a ser incorporados en los buques o aeronaves que realicen navegación marítima o aérea internacional, excluida la privada de recreo. Los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los gases objeto del impuesto a favor de los adquirentes deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de dichos productos. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. 2. La efectividad de las exenciones a que se refieren las letras a), b), c) y f) del número anterior quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo dado a dichos gases.”. Sentado lo anterior, la consultante manifiesta que realiza todo tipo de ensayos en equipos y, una vez testados, se los devuelve al fabricante o, si este lo requiere, se destruyen junto con el gas que contienen. Afirma también que los aparatos remitidos por sus clientes pueden venir precargados con el correspondiente gas fluorado, pero que, según los acuerdos firmados con los fabricantes, una vez realizados los ensayos, los aparatos deben devolverse al fabricante con el mismo volumen de gas con el que fueron remitidos a la consultante. En otros supuestos, es la consultante la que incorpora el gas fluorados a los aparatos y, una vez finalizado el ensayo, extrae el gas y lo introduce en botellas que son enviadas a un gestor autorizado para su destrucción, el cual emite un certificado acreditativo de la correspondiente destrucción. I.- Respecto de los aparatos que recibe con la correspondiente carga de gas fluorado, puede suceder: - que esos aparatos correspondan a fabricantes situados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, en cuyo caso la consultante no realiza hecho imponible alguno del Impuesto. - que los aparatos proceden de países terceros. Si la entrada de esos equipos en el territorio de aplicación del Impuesto, procedentes de países terceros, da lugar al despacho a libre práctica de los mismos de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión, la consultante estará realizando el hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Cuando dichos equipos, una vez probados, se envíen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, podrá solicitar la devolución del impuesto previamente pagado cuando realizó la importación. En este sentido, el apartado Quince del artículo 5 de la Ley establece: “1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan: a) Los importadores de los gases objeto del impuesto que hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto. b) Los adquirentes de los gases objeto del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel. […]”. 2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el número anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las letras de aquel sea probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”. II.- Respecto de los aparatos a los que incorpora gas fluorado. En otros supuestos, es la consultante la que incorpora el gas fluorados a los aparatos y, una vez finalizado el ensayo, extrae el gas y lo introduce en botellas que son enviadas a un gestor autorizado para su destrucción, el cual emite un certificado acreditativo de la correspondiente destrucción. Puede suceder: - que esos gases fluorados los adquiera en el territorio de aplicación del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, en cuyo caso la consultante no realiza hecho imponible alguno del Impuesto. - que los adquiera fuera del territorio de territorio de aplicación del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, en cuyo caso realizará una importación o una adquisición intracomunitaria de dichos gases y, por ende, ostentará la condición de contribuyente del impuesto. Si, una vez finalizado el ensayo, la consultante extrae el gas y lo introduce en botellas que son enviadas a un gestor autorizado para su destrucción, dicha operación no dará derecho a la aplicación de beneficio fiscal alguno. No obstante, si los equipos con el gas incorporado por la consultante son enviados fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, podrá solicitar la devolución del impuesto conforme a lo dispuesto en el apartado Quince del artículo 5 de la Ley. Lo que comunico Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.