Se aplica la inversión del sujeto pasivo en la construcción de edificaciones prefabricadas o modulares

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0423-21 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 26/02/2021 Normativa Ley 37/1992, arts. 84, 90 y 91 Descripción de hechos a consultante es una sociedad mercantil dedicada a la fabricación de inmuebles prefabricados que pretende utilizar una nueva operativa de construcción consistente en la fabricación de unidades modulares en sus instalaciones y, posteriormente, finalizar la construcción en el emplazamiento donde va a encontrarse la edificación mediante el montaje de los módulos y paneles, y cuantas operaciones sean necesarias para la finalización de la edificación. Cuestión planteada Si esta nueva modalidad de construcción efectuada para un promotor o contratista principal también sería de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tipo impositivo aplicable si la consultante es contratada por un particular para la construcción de una vivienda. Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que la consultante debe figurar dado de alta para la realización de este tipo de construcción teniendo en cuenta que la fábrica se encontrará, en la mayoría de los casos, en un municipio distinto de aquel en el que se encuentre el emplazamiento final de la edificación. Contestación completa A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente. 1.- De acuerdo con el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre): “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. (…).”. De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos: a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional. b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización. d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. 2.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente: “3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias: a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. 4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo. (…) 6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones. 7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias: a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales. b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. 8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”. 3.- En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma. De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional. Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación. En concreto, la inversión del sujeto pasivo precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras y, adicionalmente, que dichas ejecuciones de obra se efectúen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o bien de construcción o rehabilitación de edificaciones. A este respecto, debe recordarse que es criterio de este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 17 de abril de 2017 y número V0943-17) que tienen la condición de edificación “las casas prefabricadas y otras construcciones modulares que se unan permanentemente al suelo y que, objetiva y legalmente consideradas, sean susceptibles de ser utilizadas como vivienda.”. De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a las cuestiones planteadas en la consulta, será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2.f) de la Ley 37/1992, al tratarse de ejecuciones de obras efectuadas por la consultante para la construcción de edificaciones de distinta naturaleza (en concreto, una edificación prefabricada destinada a vivienda), con independencia de la técnica o los procedimientos utilizados para ello, y siempre que concurran el resto de requisitos expuestos anteriormente y, en particular, que el destinatario de las operaciones ostente la condición de empresario o profesional. 4.- En cuanto al tipo de gravamen aplicable a la construcción de una vivienda por parte de la consultante según contrato con un particular, debe indicarse que, de conformidad con el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Por su parte, el artículo 91.Uno.3, número 1º, de la Ley del impuesto establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que a menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”. Por tanto, las ejecuciones de obra efectuadas por la consultante con el objeto de la construcción de una vivienda para un particular tributarán al tipo reducido del 10 por ciento. B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente. 5.- La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”. La regla 4ª de la citada Instrucción, que regula el régimen general de facultades, señala en el apartado 1, “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”. De la información suministrada se desprende que la actividad que proyecta realizar la sociedad consultante, denominada construcción offsite o construcción industrializada 3D (viviendas, hoteles, residencias de estudiantes, edificios de oficinas y módulos habitacionales), consiste, básicamente, en la fabricación de edificios prefabricados que se entregan al cliente terminados con las correspondientes instalaciones, pero sin realizar la promoción de los citados edificios. En relación con esta actividad, cabe señalar que la fabricación de casas prefabricadas no figura expresamente contemplada en las Tarifas y, en consecuencia, procederá aplicar el procedimiento previsto en la regla 8ª de la Instrucción que permite clasificar, provisionalmente, aquellas actividades que no se hallan específicamente recogidas en las Tarifas, en el grupo o epígrafe a las que por su naturaleza se asemejen y tributando por la cuota correspondiente al mismo. Por consiguiente, la referida actividad deberá clasificarse en la rúbrica correspondiente a las actividades industriales de acuerdo con los materiales predominantes de los edificios prefabricados; a título de ejemplo se señalan las siguientes rúbricas: - En el grupo 463 de la sección primera, “Fabricación en serie de piezas de carpintería, parquet y estructuras de madera para la construcción”, dentro del cual el sujeto pasivo deberá declarar, a efectos meramente informativos, que ejerce la actividad comprendida en el epígrafe 463.4 relativo a la fabricación de “Elementos estructurales y construcciones prefabricadas de madera”. - En el epígrafe 314.2 de la sección primera, “Fabricación de estructuras metálicas”. En cuanto a las facultades de las actividades industriales, reguladas en la regla 4ª de la Instrucción, no se contempla expresamente la instalación de los productos fabricados, por lo que, en virtud de lo dispuesto en la regla 2ª, el sujeto pasivo, por la actividad de instalación de los edificios prefabricados, deberá figurar inscrito en el epígrafe 501.1 de la sección primera, “Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones”, rúbrica en la cual, según manifiesta el consultante, se encuentra dado de alta en la matrícula del impuesto. En el caso de que el presupuesto de ejecución de la obra de instalación de los referidos edificios prefabricados no supere el importe de 36.060,73 euros ni la superficie, tanto en obra nueva como en obra de ampliación, exceda de 600 metros cuadrados, el sujeto pasivo podrá darse de alta en el epígrafe 501.3 de la misma sección primera, “Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general”. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.