La cesión de instalaciones mediante arrendamiento con opción de compra está sujeta al IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0325-19 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 15/02/2019 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º- Descripción de hechos El consultante es una entidad pública de saneamiento de aguas de una Comunidad Autónoma que ha financiado determinadas obras para una infraestructura hidráulica. Una vez concluidas las obras, la consultante cederá las instalaciones a una comunidad de regantes a cambio de una cuota mensual durante 25 años transcurridos los cuales la comunidad de regantes adquirirá la instalación. Cuestión planteada Sujeción de las operaciones descritas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al ente público dependiente de la Comunidad Autónoma objeto de consulta que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. 2.- No obstante lo anterior, en la medida en que la cesión de la instalación se realiza por una entidad pública se plantea si dicha operación pudiera quedar no sujeta al Impuesto. En relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la redacción dada por la disposición final 10.Uno de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), que entró en vigor el 10 de noviembre de 2017, establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido: “8º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas: a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local. b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social. c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales. d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad. No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales. (…) De acuerdo con este artículo no estarán sujetos al Impuesto los servicios objeto de consulta cuando sean prestados por una entidad pública dependiente de una Comunidad Autónoma a favor de la Administración Pública de la que dependa, o de otra Administración Pública íntegramente dependiente de la anterior, cuando dicha Administración Pública ostente la titularidad íntegra de los mismos, según lo dispuesto en el artículo 7, apartado octavo, letra D) de la Ley del Impuesto. No obstante, del escrito de consulta resulta que la entidad pública cede el uso de las instalaciones a una comunidad de regantes durante el plazo de 25 años transcurrido el cual se adquirirán las instalaciones. En tal caso puede concluirse que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 7.8º de la Ley del Impuesto para determinar que dichas operaciones han de quedar no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- Por otra parte, en relación a las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes, el artículo 7.11º de la Ley del Impuesto dispone que estarán no sujetas: “11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.”. En consecuencia con lo anterior al ser la operación de cesión de instalaciones realizada por una entidad pública pude concluirse que tampoco procede aplicar este supuesto de no sujeción. La no aplicación de los supuestos de no sujeción cuestionados supone que la operación de cesión y posterior transmisión realizada por la entidad pública a favor de la Comunidad de Regantes consultante será una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 4.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto de la operación realizada por la entidad pública a favor de la consultante procede analizar la naturaleza de dicha operación, en particular, si la misma tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios. En este sentido, el artículo 8.Dos de la Ley del Impuesto en señala en sus ordinales 4º y 5º que se también se considerarán entregas de bienes: “4º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva. 5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados. A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento to venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”. Por su parte el artículo 11 de la Ley del Impuesto señala entiende por prestaciones de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, los ordinales 2º y 3º califican como prestación de servicios: “2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio , em presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de com compra. 3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.”. Pues bien, del escrito de consulta parece deducirse que en las condiciones señaladas en la misma, se trata de un contrato de cesión de un bien mediante la modalidad de arrendamiento con opción de compra en el que la titularidad del bien será de la entidad pública hasta el pago de la última cuota en la que la titularidad pasará a la comunidad consultante. En tal caso, la operación se calificará como prestación de servicios y la entidad pública deberá repercutir el Impuesto en cada cuota durante los años de vigencia del mismo. Una vez se abone la última cuota y se traspase la titularidad a la comunidad de regantes se producirá el hecho imponible entrega de bienes quedando también sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cantidad resultante de la última cuota satisfecha. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.