Las importaciones de ortopedias maxilares pueden estar exentas de IVA si cumplen los requisitos de exención de las entregas interiores

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2840-21 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 16/11/2021 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 18, 20-Uno-5º, 86 Descripción de hechos La consultante desarrolla la actividad económica de odontóloga en una clínica dental de su propiedad. Con carácter mensual, realiza adquisiciones de ortopedias maxilares a un proveedor suizo con representante español. No obstante, el citado proveedor no dispone de establecimiento permanente en España. Cuestión planteada Cuestiona la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la citada operación y quién tendrá la consideración de sujeto pasivo a efectos del mismo. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. . (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En relación con las entregas interiores de ortopedias maxilares, el artículo 20.Uno.5º de la Ley 37/1992 dispone que se encontrarán exentas del Impuesto: “5º. Las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones.”. Así, el Real Decreto 1594/1994, de 15 de julio, por el que se desarrolla lo previsto en la Ley 10/1986, que regula la profesión de Odontólogo, Protésico e Higienista Dental (BOE de 8 de septiembre), ha dispuesto lo siguiente: "Artículo 5. El Protésico dental es el titulado de formación profesional de grado superior que diseña, prepara, elabora, fabrica y repara las prótesis dentales, mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos conforme a las indicaciones y prescripciones de los Médicos Estomatólogos u Odontólogos. Artículo 6. Los Protésicos dentales estarán facultados para desarrollar las siguientes funciones en el ámbito del laboratorio de prótesis: a) Positivado de las impresiones tomadas por el Odontólogo, el Estomatólogo o el Cirujano Máxilo-Facial. b) Diseño, preparación, elaboración y fabricación sobre el modelo maestro, de las prótesis dentales o máxilo-faciales y de los aparatos de ortodoncia o dispositivos que sean solicitados por el Odontólogo, Estomatólogo o Cirujano máxilo-facial, conforme a sus prescripciones e indicaciones. A este respecto podrán solicitar del facultativo cuantos datos e información estimen necesarios para su correcta confección. c) Reparación de las prótesis, dispositivos y aparatos de ortodoncia prescritos por Odontólogos, Estomatólogos o Cirujanos máxilo-faciales, según sus indicaciones. (....) Artículo 8. 1. El ejercicio de la actividad profesional del Protésico dental se desarrollará en el laboratorio de prótesis, que es un establecimiento ubicado en un espacio físico inmueble dedicado únicamente a este fin, en el que podrá diseñar, fabricar, modificar y reparar las prótesis y aparatología mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos adecuados. 2. Los laboratorios de prótesis podrán ser privados o estar encuadrados en instituciones públicas docentes o asistenciales, situándose en este caso anexos a los Servicios de Odonto-Estomatología y Cirugía Máxilo-Facial. 3. Los titulares de los laboratorios de prótesis dental podrán ser personas físicas o jurídicas, pero estarán necesariamente organizados, gestionados y dirigidos por Protésicos dentales que se hallen en posesión del título referenciado en el artículo 5 o habilitados para el ejercicio profesional conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria primera.". De acuerdo con lo anterior, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), en concreto los aparatos de ortodoncia, así como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad. No concurriendo lo anterior, en particular, si el producto no puede considerarse como prótesis dental según la normativa vigente, las entregas de dichos productos estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. A este respecto cabe señalar que, según informe emitido por la Agencia Española del Medicamento y Productos Sanitarios, se ha dicho que “Los aparatos de ortodoncia son ortesis que se utilizan para corregir la configuración de las arcadas dentarias y conseguir resolver los problemas de maloclusión dental, y por lo tanto están incluidos en el grupo del anexo octavo de la Ley 37/1992 "Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios". 3.- Por otra parte, el artículo 18 de la Ley 37/1992 señala que: “Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes: Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica. (…).”. De acuerdo con lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de ortopedias maxilares procedentes de países terceros a la Unión Europea es una operación de importación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cualquiera que sea su destinario, tal y como señala el artículo 17 de la Ley 37/1992. 4.- Por otro lado, en relación con las importaciones de los bienes objeto de consulta, el artículo 143.1.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece que: “1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: a) las importaciones definitivas de bienes cuya entrega por los sujetos pasivos del Impuesto esté exenta en cualquier caso en su territorio respectivo; (…).”. En consecuencia, y de acuerdo con lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE, estarán también exentas las importaciones de ortopedias maxilares, siempre y cuando se cumplan las mismas condiciones establecidas para la entrega interior exenta de las mismas. Es decir, dichas ortopedias maxilares deberán ser fabricadas y entregadas por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales. En caso contrario, aunque el importador destinatario de las ortopedias maxilares tenga la condición de odontólogo, la importación estará sujeta al Impuesto y no exenta. 5.- En relación con el sujeto pasivo de las operaciones descritas en el escrito de consulta, el artículo 86 de la Ley 37/1992 establece que: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones. Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera: 1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes. (…).”. En atención a lo anterior, parece deducirse de la escasa información aportada en el escrito de consulta que la consultante ostentará la condición de sujeto pasivo de las importaciones de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto. Como sujeto pasivo del Impuesto, quedará sometida a las obligaciones tributarias descritas en el artículo 164 de la Ley 37/1992: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: 1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto. 2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan. 3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. 4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables. 5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas. 6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual. (…) 7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad. (…).”. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.