La exención del impuesto sobre envases de plástico no reutilizables requiere que los preparados para lactantes sean de uso hospitalario

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1200-23 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente Fecha salida 09/05/2023 Normativa Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. Descripción de hechos La consultante es una sociedad que se dedica a la adquisición intracomunitaria de una serie de productos, los cuales los cataloga como leche de inicio para lactantes, leche de continuación para lactantes, preparado lácteo de crecimiento, alimento de usos médicos especiales y complemento alimenticio. Esta sociedad adquiere dichos productos en envases de plástico incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Cuestión planteada La consultante solicita saber si, en relación con los productos que adquiere, le resultan de aplicación los supuestos de exención regulados en el el artículo 75 de la normativa reguladora del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, así como las condiciones que debe contener la declaración previa mencionada en dicho artículo. Contestación completa La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto Especial sobre Envases de Plástico no Reutilizable, en adelante, el impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”. La Ley en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante, el Impuesto): “a) Los envases no reutilizables que contengan plástico. A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente. Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados. b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico. c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”. Por lo tanto, según manifiesta la consultante, en tanto que los envases de los productos objeto de consulta no tengan la condición de reutilizables, forman parte del ámbito objetivo del impuesto conforme a la letra a) del artículo 68.1 de la Ley. Por su parte, el apartado 1 del artículo 72 de la Ley, que regula el hecho imponible del Impuesto, dispone lo siguiente: “Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. (…).”. Sin embargo, el artículo 75 de la Ley señala: “Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan: a) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de: 1.º Los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se destinen a prestar la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario. (…) La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo de los productos recogidos en los apartados anteriores a los usos que en ellos se recogen. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los productos a favor de aquellos adquirentes que los destinen a tales usos, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención del impuesto. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. b) La importación o adquisición intracomunitaria de envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se introduzcan en el territorio de aplicación del impuesto prestando la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario. (…).”. En cuanto a los alimentos para usos médicos especiales, están regulados de manera general mediante el Reglamento (UE) n ° 609/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de junio de 2013 , relativo a los alimentos destinados a los lactantes y niños de corta edad, los alimentos para usos médicos especiales y los sustitutivos de la dieta completa para el control de peso y por el que se derogan la Directiva 92/52/CEE del Consejo, las Directivas 96/8/CE, 1999/21/CE, 2006/125/CE y 2006/141/CE de la Comisión, la Directiva 2009/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y los Reglamentos (CE) n ° 41/2009 y (CE) n ° 953/2009 de la Comisión Texto pertinente a efectos del EEE, y de manera específica por el Reglamento Delegado (UE) 2016/128 de la Comisión, de 25 de septiembre de 2015, que complementa el Reglamento (UE) n° 609/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo que respecta a los requisitos específicos de composición e información aplicables a los alimentos para usos médicos especiales. La definición de “alimentos dietéticos destinados a usos médicos especiales” se recoge en el artículo 2.1.b) del Real Decreto 1091/2000, de 9 de junio, por el que se aprueba la Reglamentación técnico-sanitaria específica de los alimentos dietéticos destinados a usos médicos especiales, donde se establece que son: “aquellos alimentos destinados a una alimentación especial, que han sido elaborados o formulados especialmente para el tratamiento dietético de pacientes bajo supervisión médica. Estos alimentos están destinados a satisfacer total o parcialmente las necesidades alimenticias de los pacientes cuya capacidad para ingerir, digerir, absorber, metabolizar o excretar alimentos normales o determinados nutrientes o metabolitos de los mismos sea limitada o deficiente o esté alterada, o bien que necesiten otros nutrientes determinados clínicamente, cuyo tratamiento dietético no pueda efectuarse únicamente modificando la dieta normal, con otros alimentos destinados a una alimentación especial, o mediante ambas cosas.”. El apartado 2 de dicho artículo recoge la clasificación de los alimentos dietéticos destinados a usos médicos especiales en las siguientes categorías: “a) Alimentos completos con una formulación en nutrientes normal que, si se consumen de acuerdo con las instrucciones de los fabricantes, pueden constituir la única fuente de alimento para las personas a las que van destinados. b) Alimentos completos con una formulación en nutrientes específica adaptada para determinadas enfermedades, trastornos o afecciones que, si se consumen de acuerdo con las instrucciones de los fabricantes, pueden constituir la única fuente de alimento para las personas a las que van destinados. c) Alimentos incompletos con una formulación normal o una formulación de nutrientes específica adaptada para determinadas enfermedades, trastornos o afecciones, que no son adecuados para servir de alimento exclusivo.”. Por su parte, el artículo 3.2 del Real Decreto 867/2008, de 23 de mayo, añade que “Los alimentos dietéticos destinados a usos médicos especiales deberán cumplir los criterios de composición especificados en el anexo.”, el cual contempla el contenido de vitaminas, minerales y oligoelementos en los alimentos nutricionalmente completos destinados a los lactantes, en el cuadro 1, y que no estén destinados a los lactantes, en el cuadro 2. Respecto a la definición de los “preparados para lactantes”, se recoge en el artículo 2.3 del Real Decreto 867/2008, de 23 de mayo, por el que se aprueba la reglamentación técnico-sanitaria específica de los preparados para lactantes y de los preparados de continuación, donde señala que son: “Los productos alimenticios destinados a la alimentación especial de los lactantes durante los primeros meses de vida, que satisfagan por sí mismos las necesidades nutritivas de estos lactantes hasta la introducción de una alimentación complementaria apropiada.”. En el apartado 4 del mismo artículo 2 del Real Decreto 867/2008, de 23 de mayo, se señala lo que se entiende por “preparados de continuación”, siendo: “los productos alimenticios destinados a la alimentación especial de los lactantes cuando se introduzca una alimentación complementaria apropiada que constituyan el principal elemento líquido de una dieta progresivamente diversificada de estos lactantes.”, considerándose lactantes, de acuerdo con el apartado 1, a “los niños que tengan menos de doce meses.”. No obstante, en ambos casos, la Ley del Impuesto requiere, para aplicar la exención, que sean preparados de uso hospitalario. Dicho esto, y de acuerdo con la información facilitada por la consultante, para la aplicación de la exención contenida en el artículo 75.a) o 75.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, es necesario que los preparados para lactantes, definidos en los términos transcritos anteriormente, sean de uso hospitalario. Respecto a los alimentos de usos médicos especiales, también es aplicable la exención, siempre y cuando cumplan con la definición y con los criterios de composición especificados en el anexo mencionado. En relación con los preparados lácteos de crecimiento y los complementos alimenticios, no encuentran su encaje en el artículo 75 de la Ley, por lo que no están exentos del pago del impuesto. En relación con los preparados lácteos de crecimiento y los complementos alimenticios, no encuentran su encaje en el artículo 75 de la Ley, por lo que la adquisición intracomunitaria de envases incluidos en el ámbito objetivo del impuesto conteniendo estos productos estará sujeta y no exenta. Sentado lo anterior, la consultante pregunta las condiciones que debe cumplir la declaración previa a la que hace referencia el artículo 75 de la Ley. A este respecto hay que señalar que, la declaración previa a que hace referencia la letra a) del artículo 75 es únicamente para el caso de que se fabriquen, importen o se adquieran intracomunitariamente envases vacíos que se van a utilizar para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario. Para este caso, el último párrafo de la letra mencionada establece, que, para poder aplicar la exención, el contribuyente debe disponer de una declaración previa formulada por los adquirentes que dan a los productos el destino que justifica la exención; sin esa declaración no cabe aplicar la exención. Por otra parte, de acuerdo con el artículo 76 de la Ley 7/2022, cabe recordar que, en los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el párrafo anterior; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes. Finalmente, según la manifestación del consultante en el supuesto objeto de consulta, se adquieren intracomunitariamente envases que contienen una serie de productos, por lo que a diferencia del supuesto anterior, en este supuesto tenemos envases que contienen, protegen, manipulan, distribuyen y presentan medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario, que han sido objeto de adquisición intracomunitaria. En este caso no es obligatorio solicitar la declaración previa formulada por los adquirentes, sin perjuicio de que el contribuyente que aplica la exención deberá acreditar la procedencia de la misma por cualquier medio de prueba admitido en derecho. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.