El arrendamiento de terrenos para aprovechamiento de sumideros de carbono está exento de IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0901-24 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 23/04/2024 Normativa Ley 37/1992 art. 20-Uno-23-a) Descripción de hechos La Dirección General de Patrimonio de una Comunidad Autónoma y diversos ayuntamientos propietarios de montes de utilidad pública van a licitar el aprovechamiento de dichos montes en su modalidad de "sumideros de carbono". Cuestión planteada Aplicación de exención alguna en el Impuesto sobre el Valor Añadido en dichos aprovechamientos. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo (…) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. Concretamente, el apartado dos.3º de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes.”. Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como, por lo que al objeto de la consulta se refiere, cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. De acuerdo con lo anterior, las operaciones a que se refiere el escrito de consulta, consistentes en el aprovechamiento de montes propiedad de la Dirección General de Patrimonio o de los distintos ayuntamientos estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- No obstante, la actividad desarrollada, a pesar de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido podría estar exenta de dicho Impuesto en aplicación de lo dispuesto en el número 23º del apartado uno del artículo 20 de la mencionada Ley 37/1992, el cual establece que estarán exentos: “Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. (…) La exención no comprenderá: a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos. b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial. c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad. (…).”. Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone lo siguiente: “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (…).”. Como ha establecido en numerosas contestaciones este Centro Directivo (por todas, la contestación vinculante de 9 de junio de 2008, número V1183-08), en el número 23º del apartado uno del artículo 20, anteriormente transcrito, estarían incluidos los arrendamientos de fincas para su explotación agrícola y los arrendamientos de pastos existentes en las mismas, pero no los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza, ya que en éstos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético. En cambio, en el caso de los pastos y las montaneras, al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos propios del terreno y resultar dicho consumo indefectiblemente unido al propio terreno, hay que considerar que es el referido terreno el que es objeto de arrendamiento. En todo caso, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, el supuesto de exención comentado sólo será aplicable a aquellas operaciones que, teniendo por objeto el arrendamiento de un terreno, tengan la consideración de prestaciones de servicios. Quedarán excluidas, en consecuencia, toda entrega de bienes y, en particular, aquéllas en las que el consumo de tales bienes no esté directa ni necesariamente ligado al terreno. Del escrito de consulta resulta que el aprovechamiento de sumideros de carbono consiste en la puesta a disposición de los terrenos para que el adjudicatario lleve a cabo las actuaciones necesarias de repoblación forestal para la creación del sumidero de carbono. Según el criterio anterior, el arrendamiento de terrenos para el aprovechamiento de sumideros de carbono efectuado por las entidades consultantes, al tener por objeto el uso y disfrute de dichos terrenos para desarrollar una actividad forestal, es una prestación de servicios sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.