La compra de bienes de terceros países a un proveedor de la UE tributa como importación y no como adquisición intracomunitaria

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0853-23 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 12/04/2023 Normativa Ley 37/1992 arts. 15, 17 y 18. Descripción de hechos La entidad consultante es una mercantil española que adquiere pescados y mariscos congelados en contenedores que provienen de fuera de la Unión Europea. Los contenedores se desembarcan en el puerto de Valencia, dando lugar a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de importación, constando la consultante como importadora. El vendedor de dichas mercancías es una entidad alemana que dispone de un Numero de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) y que emite una factura a la consultante por la operación como si se tratase de una entrega intracomunitaria exenta y así lo viene declarando en las declaraciones presentadas ante la Administración tributaria alemana equivalentes a la declaración-liquidación periódica y la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias españolas, modelos 303 y 349. Cuestión planteada Tratamiento de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente: “Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes: a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. b) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis, apartado dos, de esta Ley. Dos. Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional sean transportados desde un territorio tercero e importados por dicha persona en otro Estado miembro, dichos bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del citado Estado miembro de importación.”. En cuanto al lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, cabe destacar que el artículo 71 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “Artículo 71. Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”. Los sujetos pasivos de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, de acuerdo con el artículo 85 de la citada Ley, serán quienes las realicen. El correlato lógico a dicha operación sería una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el Estado Miembro origen de la expedición o transporte efectuada, en su caso, por el proveedor, en virtud del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, el cual señala: “1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) los bienes se entregan a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes; b) el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes está identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y ha indicado su número de identificación del IVA al proveedor. 1 bis. La exención prevista en el apartado 1 no se aplicará cuando el proveedor no haya cumplido la obligación prevista en los artículos 262 y 263 de presentar un estado recapitulativo, o si el estado recapitulativo que haya presentado no ofrece la información correcta en relación con dicha entrega como se exige en el artículo 264, a menos que el proveedor pueda justificar debidamente sus carencias a satisfacción de las autoridades competentes.”. Es decir, en las denominadas operaciones intracomunitarias, se produce un doble hecho imponible. Por un lado, una entrega de bienes efectuada por el proveedor sujeta y, a priori, exenta en origen en virtud de lo establecido en el artículo 138 de la Directiva del impuesto, y como corolario, una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta en destino. No obstante, cabe destacar que para que exista este tratamiento debe existir un movimiento intracomunitario de bienes, esto es, que dichos bienes deben expedirse desde un Estado Miembro. En el supuesto objeto de consulta y de acuerdo con la información suministrada, los bienes no procederían de Alemania, estado miembro donde está establecido el proveedor, sino de un país o territorio tercero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que no se cumplirían los requisitos para tratar la operación como una operación intracomunitaria, en concreto, de acuerdo con la normativa armonizada, no tendría lugar una entrega intracomunitaria de bienes en Alemania y ello aunque el proveedor sea alemán y tenga un Numero de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) alemán que vaya a emplear a la hora de facturar la venta. 2.- Por su parte, el artículo 18, apartado uno de la Ley 37/1992 define las importaciones como: “1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica. 2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”. Por su parte, el artículo 17 de la Ley 37/1992 establece que estarán sujetas al impuesto “las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”. Adicionalmente, el artículo 86 de la Ley 37/1992 establece que: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones. Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera: 1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes. 2.º Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto. 3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores. 4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley. (…).”. Por tanto, la introducción de mercancías procedentes de países o territorios terceros en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos descritos en la consulta será constitutiva únicamente del hecho imponible importación en dicho territorio y así deberá declararse por la entidad consultante como sujeto pasivo de dicha importación. La venta que vaya a facturar el proveedor alemán a la consultante estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en Alemania como entrega intracomunitaria exenta de acuerdo con lo previsto en la normativa armonizada, al no encontrarse en dicho Estado el inicio de la expedición o transporte de los bienes. Así, la consultante, por su parte, no estaría efectuando una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación el Impuesto. La operación de venta por parte de un proveedor alemán a la consultante de bienes que proceden de países o territorios terceros debe tributar como una importación en el territorio de aplicación del Impuesto a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos expuestos. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.