La deducción del IVA en la adquisición de una vivienda es improcedente si su destino previsible es el arrendamiento residencial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0207-14 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 29/01/2014 Normativa Ley 37/1992 art. 4-Uno; 20-Uno-23º; 94-Uno-1º- Descripción de hechos El consultante desarrolla una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. Ha adquirido una vivienda con la intención de arrendarla como oficina, y se ha deducido la totalidad de la cuota soportada del Impuesto. Al año siguiente, ante la imposibilidad de arrendar el inmueble como oficina, lo arrienda como vivienda y empieza a regularizar las cuotas del Impuesto deducido de acuerdo con lo establecido en el artículo 109.Tres de la Ley 37/1992, al alterarse el destino inicialmente previsto del bien. Cuestión planteada Si es conforme a la Ley el procedimiento de deducción de la totalidad de las cuotas soportadas en el ejercicio de la compra, y posteriormente regularización en los diez años siguientes al alterarse el destino previsible del bien adquirido. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. No obstante, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: “23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (…). b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. (…).”. Por último, en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto señala: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. 2.- En el caso al que se refiere el escrito en la consulta, la sociedad consultante ha adquirido una vivienda, procediendo a la deducción de la cuota del Impuesto soportado argumentando que su intención es destinarla al arrendamiento como oficina, que es una prestación de servicios sujeta y no exenta. No obstante, al año siguiente de la adquisición tal arrendamiento no se ha producido, por lo que se procede a arrendar el inmueble como vivienda, prestación de servicios sujeta y exenta. En este sentido cabe traer a colación el análisis desarrollado en la resolución de este Centro Directivo a la consulta vinculante V0964-09, de 5 de mayo de 2009, en la que se analiza la previsibilidad del destino dado a diferentes inmuebles, en ese caso de cara a la renuncia a la exención prevista en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto. En dicha resolución se señalaba lo siguiente: “De conformidad con lo anterior, a efectos de la renuncia a la exención prevista por el artículo 20, apartado Dos, de la Ley del Impuesto, podrá ser objeto de deducción la cuota devengada como consecuencia de la adquisición por un sujeto pasivo en prorrata especial de distintos bienes inmuebles cuyo destino, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea, previsiblemente realizar operaciones sin exención del Impuesto. En tal caso, la consultante podrá pedir al transmitente del bien inmueble que renuncie a la exención y repercuta el tributo al adquirente, el cual podrá deducirlo íntegramente. A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no. De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no). Por el contrario, no sería razonable solicitar la renuncia a la exención respecto de aquellas adjudicaciones de inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que, en la mayoría de los casos, la posterior entrega resultaría exenta de IVA sin que en estos casos sea previsible que se renuncie con ocasión de su venta posterior. En todo caso, el destino previsible del inmueble deberá estar, como se ha indicado, debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior.”. Igualmente, en el caso al que se refiere la presente consulta, cabe analizar el destino previsible del bien adquirido, de cara a la deducibilidad de la cuota soportada en la adquisición, en función de la naturaleza del propio bien, que en este caso es una vivienda. Cabe suponer, por ello, que el destino previsible si el inmueble se destina al arrendamiento será el ser alquilado como vivienda, en función de la configuración física y del equipamiento propios de este tipo de inmueble. La intención de destinarlo a su alquiler como oficina, y no como vivienda, no puede considerarse justificada ni demostrada por la mera declaración en este sentido por parte de la sociedad consultante, sino que deberá justificarse por elementos objetivos y podrá ser objeto de comprobación posterior. En ausencia de elementos objetivos de prueba que determinen que el uso previsible del inmueble no era el de vivienda, la deducción de la cuota del Impuesto soportada en su adquisición resulta improcedente, por lo que deberá ser objeto de rectificación en su totalidad conforme a lo previsto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992 y en relación con el período impositivo de la compra, y no a través del procedimiento de regularización de deducciones en diez años previsto en el artículo 109 de la Ley 37/1992. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.