El arrendamiento de una finca rústica con sistemas de riego y construcciones agrarias puede estar exento de IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3426-16 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 20/07/2016 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-23º- y 79- Descripción de hechos La entidad consultante ha suscrito, en calidad de arrendadora, un contrato de arrendamiento de una finca rústica en el que se incluyen sistemas de riego, construcciones de uso agrícola tanto en la propia finca como en otra colindante, derechos de riego, derechos de aprovechamiento de aguas, así como un coto de caza. Cuestión planteada A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se consulta si dicha operación está exenta de dicho tributo en base a lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letras a), b) y c) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”. De lo anterior se pone de manifiesto que la sociedad consultante, arrendadora de una finca rústica, tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y quedan sujetas al mismo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad. Por su parte, el artículo 11, apartado Dos, número 2º, de la Ley 37/1992, dispone que “en particular, se considerarán prestaciones de servicios: 2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”. 2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, declara exentos del Impuesto a: “23.- Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo (…) La exención no comprenderá: a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos. b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad. d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto. (…).”. Este precepto supone la transposición de lo dispuesto en la letra l) del artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), que dispone que “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: “l) El arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles.”. Por otra parte el número 2 de este mismo artículo 135 de la directiva comunitaria excluye de la exención aplicable al arrendamiento de bienes inmuebles: “c) los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija.”. Es criterio de este Centro Directivo, manifestado, entre otras, en las consultas vinculantes de 22 de marzo de 2010 y 21 de marzo de 2011, números V0547-10 y V0792-11, respectivamente, que la exención establecida en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones. De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto. Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, toda vez que, desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención. Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad. En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se ceda o arriende otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención. 3.- Según la información contenida en el escrito de consulta, la entidad consultante ha suscrito, en calidad de arrendadora, un contrato de arrendamiento de una finca rústica en el que se incluyen sistemas de riego, construcciones de uso agrícola tanto en la propia finca como en otra colindante, concretamente, dos naves y dos casetas con todos los objetos que en la misma se encuentren, derechos de riego, derechos de aprovechamiento de aguas, así como un coto de caza el cual, según lo manifestado por la consultante, no va a ser objeto de explotación por la arrendataria. La interpretación del artículo 20.Uno.23º a la vista de los criterios anteriores determinaría que, en el caso objeto de consulta, a falta de otros elementos de prueba, el arrendamiento de la explotación debería tener la consideración de operación sujeta al Impuesto y exenta en la medida en que parece que el objeto del arrendamiento es el terreno y las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos, como maquinaria o los sistemas de riego que no deberían desvirtuar la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º. En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, la operación objeto de consulta supondrá un arrendamiento de terreno con construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo anterior, de acuerdo con el criterio de este Centro Directivo contenido, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 9 de junio de 2014, número V1498-14, el arrendamiento del coto de caza no quedaría amparado por la exención estando, por tanto, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. A estos efectos, se tendrá en cuenta el artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992 el cual dispone que: “Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.