El biogás fabricado para cogeneración de electricidad y calor puede estar exento del Impuesto sobre Hidrocarburos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2762-18 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior Fecha salida 22/10/2018 Normativa Ley 38/1992, 28 diciembre, artículos 46, 47 y 51; Real Decreto 1165/1995, articulo 103. Descripción de hechos La consultante es propietaria de una planta de producción de biogás a partir de estiércoles procedentes de una explotación vacuna. El biogás generado es usado como carburante en un motor estacionario para la cogeneración de energía eléctrica y térmica. Parte de la energía eléctrica generada se consume en la propia instalación y el sobrante se vierte a la red de distribución. Una parte de esta energía térmica se vuelve a utilizar para el propio proceso y, el resto, se libera en forma de calor no aprovechable. Cuestión planteada Tributación del biogás en el Impuesto sobre Hidrocarburos, según los distintos supuestos de consumo del mismo. Contestación completa I.- El artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos. En su apartado 1, letra a), establece: “1. A efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos: a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.”. El “biogás” obtenido por transformación de biomasa residual a que se refiere la consultante es, en principio, un producto que se clasificaría en el código NC 2711.29.00, estando, por tanto, directamente incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos. La extracción de biogás constituye fabricación, conforme al artículo 4.10 de la Ley de Impuestos Especiales (en adelante, LIE), y configura el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, por lo que deberá realizarse en una fábrica, en régimen suspensivo, devengándose el impuesto a la ultimación de dicho régimen. La obligación de inscripción en el registro territorial de los titulares de las fábricas respecto de dichos establecimientos y las garantías que han de prestarse se regulan en los artículos 40 y 43, respectivamente, del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio). La Orden EHA/3363/2010, de 23 de diciembre, por la que se modifica la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y se modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos (BOE de 30 de diciembre), recoge en su anexo VII las claves de actividad que identifican la actividad desarrollada en relación con los impuestos especiales de fabricación, encontrándose entre éstas la clave “H0 Las demás industrias que obtienen productos gravados”, del grupo primero del Impuesto sobre Hidrocarburos, clave que deberá formar parte del código de actividad y del establecimiento (CAE) de la instalación del consultante donde se fabrique el biogás. Por ello, la instalación para la obtención del biogás ha de figurar inscrita como fábrica de hidrocarburos, con un CAE de clave H0, siendo su titular sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos en las condiciones establecidas en la LIE. Mientras no salga de la fábrica de hidrocarburos, el biogás obtenido se encuentra en régimen suspensivo; en esta situación y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6 de la LIE, el biogás no estará sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos en los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 47 de la LIE, que establece: “1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible. b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.”. El autoconsumo se define, en el apartado 3 del artículo 4 de la LIE, como “El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.”. Por lo tanto, en primer lugar, esta Dirección General entiende que no está sujeto al impuesto el autoconsumo del biogás utilizado en la caldera para el calentamiento de los fangos realizado en régimen suspensivo para obtener el biogás. II.- En segundo lugar, se analiza la utilización de biogás para la generación de electricidad y calor. El artículo 51 de la LIE, establece que están exentas una serie de operaciones, distintas de las recogidas en el artículo 9 de la LIE, siempre que cumplan las condiciones que reglamentariamente se establecen. La LIE, La Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE de 4 de julio) ha modificado su apartado 4, de tal forma que el artículo 82 de la Ley 6/2018, establece: “Primero. Con efectos desde el 1 de julio de 2018 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales: (…) Dos. Se modifica el apartado 4 del artículo 51, que queda redactado de la siguiente forma: «4. La fabricación e importación de los productos clasificados en el código NC 2705 y del biogás, que se destinen a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado. A los efectos de la aplicación de esta exención, la producción de electricidad o la cogeneración de electricidad y calor, deben realizarse en una instalación cuya actividad de producción de energía eléctrica o de cogeneración de energía eléctrica y calor útil para su posterior aprovechamiento energético queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo a lo establecido en el Título IV de dicha Ley.»” Por su parte, el artículo 103 del Real Decreto 1165/1995 establece los requisitos reglamentarios para poder aplicar esta exención, así dispone que: “1. La aplicación de las exenciones establecidas en las letras d), e) y g) del apartado 2 y en el apartado 4 del artículo 51 de la Ley, deberá ser solicitada previamente de la oficina gestora por el titular de las centrales de producción eléctrica o de las centrales combinadas de cogeneración de electricidad y energía térmica útil, de las empresas ferroviarias, de los centros de construcción y mantenimiento de buques y aeronaves o de los altos hornos. 2. La oficina gestora autorizará, en su caso, el suministro con exención del impuesto, con una validez máxima de cinco años. 3. Una vez concedida la autorización a que se refiere el apartado anterior, los titulares de las empresas solicitarán de las oficinas gestoras correspondientes a los lugares donde radiquen las centrales, altos hornos o depósitos de carburantes, la inscripción en el registro territorial de tales establecimientos. La oficina gestora expedirá la tarjeta de inscripción que deberá presentarse al suministrador de los combustibles o carburantes. 4. Las empresas beneficiarias de la exención deberán llevar la contabilidad necesaria a efectos de justificar la utilización de los combustibles y carburantes en los fines que han motivado la exención.” De acuerdo con los preceptos anteriores, la fabricación del biogás en las instalaciones del consultante que se utilice para la generación de electricidad y calor en una instalación cuya actividad de cogeneración de energía eléctrica y calor útil para su posterior aprovechamiento energético quede comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 24/2013, estará exenta en virtud del artículo 51.4 de la LIE siempre que, conforme a lo exigido reglamentariamente, el titular de la central combinada obtenga la preceptiva autorización de la oficina gestora y realice la inscripción del establecimiento en el registro territorial. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.