Las APA deben aplicar el régimen de entes duales para la deducción del IVA en sus actividades sujetas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1717-17 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 04/07/2017 Normativa Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Dos, 20Uno-9º Descripción de hechos Una asociación de padres de alumnos, además de las cuotas de sus asociados, obtiene determinados ingresos por diversas actividades. En concreto, percibe éstos por venta de material escolar, batas y chándals, así como por la prestación del servicio de comedor escolar. Cuestión planteada Deducibilidad cuotas soportadas. Contestación completa 1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”. El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que: “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”. Las Asociaciones de Padres de Alumnos no tienen naturaleza empresarial, ya que no se constituyen para realizar actividades económicas que se materialicen en entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso en beneficio de terceros. En consecuencia, dichas Asociaciones de Padres de Alumnos no están, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, si una Asociación realizase actividades empresariales o profesionales con habitualidad, por cuenta propia y a título oneroso, tendría solamente respecto de dichas actividades la consideración de empresario o profesional y estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en relación a las mismas, sin perjuicio de que pudiera serle de aplicación alguna de las exenciones contempladas en la normativa del impuesto, como podría ser el caso de la Asociación consultante. 2.- Respecto al servicio de comedor escolar prestado por la APA debe señalarse que se encuentra sujeto y no exento al impuesto. En particular, no resulta de aplicación la exención relativa a la enseñanza que contempla el artículo 20.Uno.9º de la Ley del impuesto que dispone que se encuentra exenta: “9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. (…).”. Esta exención va referida, en lo que ahora nos interesa, en exclusiva a los centros docentes o educativos que presten directamente a sus alumnos otros servicios como pueden ser el comedor o el transporte escolar y no se extiende a los servicios de comedor escolar consistentes en elaborar, distribuir y suministrar los menús escolares que sean demandados por los centros educativos, como parece ser el supuesto objeto de la presente consulta. En consecuencia, al no tener la Asociación de padres de alumnos la condición de centro docente o educativo, el servicio de comedor que presta se encuentra sujeto y no exento. 3.- Venta de material escolar, batas y chándals. Estas operaciones están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido como entregas de bienes realizadas a título oneroso. 4.- Deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la realización de estas actividades. De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante realiza operaciones sujetas y operaciones no sujetas por lo que la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de estas operaciones deberá ajustarse al régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas. En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas de 17 de marzo de 2009 número V5299-09 y de 28 de octubre de 2010 número V2353-10, todas ellas vinculantes, y son los siguientes: Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción. No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación. En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre). 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.