Se debe regularizar la deducción del IVA si cambia el destino de un bien de inversión durante su periodo de regularización

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0902-19 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 24/04/2019 Normativa Ley 37/1992 art. 99 y 110 Descripción de hechos La Fundación consultante, sucesora de una Caja de Ahorros, construyó y equipó un centro cultural que arrendó a dos Fundaciones con las que tenía vinculación, por lo que dedujo el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su construcción. En la actualidad se está planteando la integración de una de las fundaciones arrendatarias en su patrimonio y la afectación de la parte correspondiente del centro cultural a la realización de operaciones no afectas a su actividad no generadoras del derecho a la deducción. Cuestión planteada Efectos en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su construcción como consecuencia de la integración de unas de las fundaciones en el patrimonio de la consultante. Contestación completa 1.- El artículo 95.Uno y Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), recoge las limitaciones al derecho a deducir en la adquisición de bienes y servicios disponiendo lo siguiente: “Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. (…) Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. (…)”. Por tanto, la deducción de cuotas soportadas por la adquisición o construcción de un bien de inversión, como el centro cultural objeto de consulta, depende en primer lugar, del destino previsible del bien adquirido o construido. Del escrito de consulta resulta que el centro cultural se afectó inicialmente a la realización de una actividad de arrendamiento a dos Fundaciones, actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido generadora del derecho a la deducción, por lo que la consultante procedió a la deducción del Impuesto soportado en su construcción y equipamiento. Por otra parte, del escrito de consulta resulta que la entidad consultante va a integrar a una de las fundaciones arrendatarias en su patrimonio afectando la parte correspondiente del centro cultural a la realización de actividades no afectas a su actividad empresarial que no van a generar el derecho a la deducción. De esta forma, la consultante desea conocer los posibles efectos que el cambio de destino sobre la afectación del centro cultural derivado de la referida integración tendrá sobre el régimen de deducción aplicado a las cuotas soportadas inicialmente. 2.- En relación con los efectos en el derecho a la deducción la primera cuestión a analizar es si el bien de inversión ha iniciado o no su periodo de regularización. En este sentido, deberá atenderse, en primer lugar, a si el cambio de destino previsible se ha producido con anterioridad al inicio del periodo de regularización, esto es, con anterioridad a la afectación de bien de inversión a la realización de operaciones generadoras del derecho a la deducción. En este caso, habrá que atenerse a lo previsto en los artículos 99.Dos y 114 de la Ley del Impuesto que establecen: “Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.”. La rectificación de las cuotas soportadas deducidas a que se refiere del párrafo segundo del artículo 99.Dos de la Ley del Impuesto se encuentra regulada en el artículo 114.Dos del mismo texto legal que dispone que: “Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: (…). 2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria. (…).”. Conforme a lo anterior, en relación a la regularización de las cuotas soportadas deducidas relativas a bienes inmuebles respecto de las cuales en sede de su propietario se haya producido un cambio de destino respecto al previsible aplicado inicialmente en el momento de adquisición y antes de su utilización efectiva es necesario señalar que procede la regularización conforme al artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) mediante la presentación de la correspondiente declaración complementaria. La declaración-liquidación complementaria debe realizarse respecto de la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido presentada correspondiente al periodo impositivo en que se haya producido la alteración del destino previsible al que hace referencia el artículo 99. Dos de la LIVA. 3.- No obstante lo anterior, una segunda posibilidad se produce cuando los bienes adquiridos que tienen la consideraciones de bienes de inversión y que ya han entrado en funcionamiento, como en el supuesto objeto de consulta, se encuentren afectos a la realización de una actividad generadora del derecho a la deducción (arrendamiento sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido) pero que una vez iniciado el periodo de regularización se produzca el cambio de afectación de los mismos derivado de una alteración del destino inicialmente previsto producidas dentro del periodo de regularización del bien de inversión. En estas circunstancias, el propio artículo 95.Tres de la Ley del Impuesto en sus ordinales 3º y 4º, dispone lo siguiente: “3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.”. Por tanto, en la medida en que cambia el destino inicialmente previsto del bien de inversión por una de las causas limitativas del derecho a la deducción establecidas en el artículo 95 de la Ley, puesto que parte del centro cultural va a dejar de estar afecto a la actividad empresarial de la consultante, será necesario regularizar las deducciones practicadas de conformidad con las normas previstas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 110 de la Ley del Impuesto señala en su apartado Uno que: “Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir. A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas: 1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien. 2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización. Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.”. De acuerdo con lo anterior, en la medida en que no haya transcurrido el periodo de regularización de deducciones para bienes de inversión el consultante deberá realizar una regularización única en los términos previstos en el artículo 110.Uno de la Ley del Impuesto que grave el uso no empresarial que va efectuar del bien el consultante como consecuencia de su afectación para una actividad no sujeta como es la desarrollada por la fundación, no generadora del derecho a la deducción. En el caso en que hubiera transcurrido el periodo de regularización, no procederá realizar regularización alguna. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.