No procede la exención por envíos fuera del territorio si no se realiza una adquisición intracomunitaria

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0655-23 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente Fecha salida 17/03/2023 Normativa Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular Descripción de hechos La consultante es un fabricante de golosina líquida que vende tanto en el territorio español como fuera del mismo. Para la fabricación de la misma compra láminas de poliéster y polietileno (lámina 1) a diversos proveedores nacionales. Una vez adquiridas las láminas al proveedor, se sueldan, se llenan y se cortan, tanto longitudinalmente como transversalmente, dando lugar a los envases. Finalmente, los envases son rellenados de la golosina liquida y se envuelven en otra lamina de poliéster (lamina 2) que conforma la unidad de venta en la tienda. Cuestión planteada Quiere saber si es de aplicación la exención del artículo 75 letra d) del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables por las ventas de su producto fuera del territorio de aplicación del impuesto. Por otro lado, pregunta sobre el tratamiento fiscal de las mermas. Contestación completa La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE de 9 de abril), en adelante, la Ley, en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante, el Impuesto): “a) Los envases no reutilizables que contengan plástico. A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente. Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados. b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico. c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables. (…)” Así las cosas, las láminas de plástico a las que se refiere la consultante, (laminas 1 y 2), son productos objeto del Impuesto conforme al artículo 68.1.b) de la Ley. Estos productos encuentran su definición en la letra e) del artículo 71.1 de la Ley: “e) «Productos semielaborados»: aquellos productos intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase.”. Por otro lado, la letra b) del artículo 71.1 de la Ley señala: “no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.”. Por lo tanto, en tanto que la consultante, después de adquirir las láminas de plástico, no incorpore cantidad de plástico alguna sobre las mismas, no tendrá la consideración de “fabricación” a efectos de este Impuesto. Y, en consecuencia, la consultante no tendrá la consideración de contribuyente por el hecho imponible fabricación. No obstante, en el supuesto de que, a las láminas adquiridas, por las que previamente se hubiera devengado el impuesto, se incorporen otros elementos de plástico, de forma tal que tras su incorporación formen parte del producto al que van incorporados, la actividad si se considerará fabricación y la consultante tendrá la consideración de contribuyente. En este caso, la base imponible estará constituida exclusivamente por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, incorporada a dichos productos. Por otro lado, el apartado 1 del artículo 72 regula el hecho imponible y señala: “1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. (…).”. Sin perjuicio de lo señalado anteriormente en cuanto al hecho imponible fabricación, según manifiesta la consultante, la adquisición de las láminas de plástico se realiza a proveedores nacionales, por tanto, no realiza los hechos imponibles adquisición intracomunitaria ni importación, contemplados en el artículo 72.1 de la Ley. Al no realizar, conforme a lo señalado anteriormente, los hechos imponibles importación o adquisición intracomunitaria no tendrá la consideración de contribuyente a efectos del impuesto. Ahora bien, la consultante señala que parte de su producto final se envía fuera del territorio de aplicación del Impuesto y pregunta si puede aplicar la exención recogida en la letra d) del artículo 75 de la Ley que establece lo siguiente: “d) La adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible, se destinen a ser enviados directamente por el adquirente intracomunitario, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto. La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los productos del territorio de aplicación del impuesto.” Así las cosas, la consultante no ha realizado el hecho imponible adquisición intracomunitaria, por lo tanto, no puede ser de aplicación la exención contenida en el artículo 75.d) de la Ley. Por otro lado, pregunta si sería de aplicación este supuesto de exención para su proveedor nacional, que previamente ha adquirido productos objeto del Impuesto mediante una adquisición intracomunitaria. En este caso, el proveedor nacional no puede beneficiarse de la exención regulada en la letra d) del artículo 75 de la Ley porque, aunque ha realizado una adquisición intracomunitaria de los productos y estos son enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto, no son enviados directamente por él o por un tercero en nombre o por su cuenta, sino por la consultante. Así las cosas, al no cumplirse los extremos señalados en la letra d) del artículo 75 de la Ley, no es de aplicación el supuesto de exención para el proveedor nacional. No obstante, la consultante podrá solicitar la devolución del Impuesto conforme a la letra d) del apartado 1 del artículo 81: “1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan: (…) d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel. (…) 2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”. En todo caso, la devolución debe solicitarse cuando la consultante haya realizado la salida efectiva de los productos objeto del Impuesto, siempre que haya acreditado el pago efectivo del Impuesto y dicha salida. Por último, la consultante solicita saber el tratamiento fiscal de las mermas de los productos objeto del Impuesto. En estos casos, la consultante adquiere a proveedores nacionales productos del ámbito objetivo del Impuesto del artículo 68.1.b), por lo tanto, podrá solicitar la devolución del Impuesto por la aplicación del artículo 81.1.g) de la Ley: “1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan: (…) g) Los adquirentes de: 1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. (…) 2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.