Exención del IVA en el transporte de bienes vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0639-21 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 18/03/2021 Normativa Ley 37/1992, arts. 11, 21 y 24 RD 1619/2012, arts. RD 1624/1992, arts. Descripción de hechos El consultante es una persona física que ejerce la actividad de transporte por carretera. Es subcontratado por una agencia de transportes que, a su vez, ha sido contratada para efectuar el transporte por carretera de botellas de vino desde La Rioja a Madrid, desde una bodega a otra bodega. Cuestión planteada Si el transporte efectuado por el consultante a favor de la agencia de transportes está exento del impuesto en virtud del artículo 24 de la Ley 37/1992. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).". Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. De acuerdo con lo anterior, el consultante tiene, a efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y los transportes efectuados a favor de una agencia de transporte deben ser calificados como prestaciones de servicios. 2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992: “Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación: (…) e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen. 2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior. (…) 3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes: (…) g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.". El apartado dos del mismo artículo señala que: “Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación. (…) A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.”. Adicionalmente, el apartado tres del artículo 24 de la Ley del impuesto establece que “las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.”. El régimen de depósito distinto de los aduaneros se encuentra definido en el apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992 de la siguiente manera: “Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros: Definición del régimen: a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal. Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red. b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero. También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente. El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos. Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.”. 3.- De la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que la consultante va a realizar un servicio de transporte a favor de una agencia de transportes, consistente en el propio transporte de un vino que se encuentra ya en régimen de depósito distinto del aduanero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 22 de noviembre de 2010 y número V2518-10), si los servicios de transporte se prestan en relación con bienes que ya se encuentran vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros (circulación en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales de Fabricación), los servicios prestados por la consultante a la agencia de transportes estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el artículo 24.Uno.3º, letra g), de la Ley del impuesto. No obstante, si los servicios de transporte no tuvieran por objeto bienes vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros, sino bienes que van a ser objeto de entrega para ser vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros, sólo estará exento el servicio de transporte prestado por la agencia de transportes a la empresa que remite los bienes con destino a un depósito distinto de los aduaneros, ya que sólo este transporte puede considerarse "relacionado directamente" con la entrega en cuestión, a tenor de lo establecido en el artículo 24.Uno.1º, letra e), y 2º, antes reproducidos, pero no el prestado por la consultante a la agencia de transportes, pues estos servicios tienen lugar en una fase anterior del proceso de producción y distribución de bienes y servicios y no pueden considerarse "directamente relacionados" con la entrega de los bienes de que se trata. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.