Un instalador puede ser revendedor o consumidor final según su inscripción en el registro y su código CAF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0543-14 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior Fecha salida 28/02/2014 Normativa art. 5 Ley 16/2013 R.D. 1042/2013 Descripción de hechos Se plantean una serie de cuestiones en relación con el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Cuestión planteada 1ª.- Si una empresa instaladora autorizada para hacer cargas de gases fluorados superiores a 3 kilogramos se considera revendedora a efectos del impuesto. 2ª.- Tratamiento de las mermas. 3ª.- Si una empresa que decide pagar el impuesto en sus compras aunque tenga derecho a la exención en caso de inscribirse en el registro está obligada a dicha inscripción y a la obtención del CAF. 4ª.- Si los fabricantes de equipos con cargas de gases fluorados inferiores a 3 kilogramos para tener derecho a la exención deben registrarse y obtener el CAF. Contestación completa I. TRATAMIENTO A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE GASES FLUORADOS DE EFECTO INVERNADERO DE UNA EMPRESA INSTALADORA AUTORIZADA PARA HACER CARGAS DE GASES FLUORADOS SUPERIORES A 3 KILOGRAMOS. El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico. Según el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013: “1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”. Por su parte, el artículo 1 del Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (BOE de 30 de diciembre) define los conceptos de “revendedores” y “consumidor final”. Son “revendedores”: “Las personas o entidades que adquieran los gases fluorados de efecto invernadero para ser entregados a otra persona o entidad para su posterior comercialización o a un consumidor final, incluidas las que los utilicen o envíen fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.”. Se considera “consumidor final”: “La persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su incorporación en productos o para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos; asimismo, tendrá dicha consideración la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, así como en la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes y disponga únicamente del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan. A estos efectos, se entiende por «vehículos» cualquier medio de transporte de personas o mercancías, exceptuando ferrocarriles, embarcaciones y aeronaves e incluyendo maquinaria móvil de uso agrario o industrial.”. De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los instaladores/manipuladores que únicamente dispongan del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan, siempre tendrán la condición de consumidores finales. Asimismo, puede tener la consideración de consumidor final el instalador que no disponiendo de los anteriores certificados reciben los gases fluorados objeto del IGFEI con el impuesto repercutido al no estar inscrito en el registro territorial. Para tener la condición de revendedor y, por tanto, no soportar la repercusión del impuesto en la compra del gas fluorado debe estar inscrito en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal y obtener el Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) que deberá ser facilitado al vendedor del gas para que este pueda realizar la entrega del mismo sin la repercusión del impuesto. Sentada la diferencia entre “revendedor” y “consumidor final” conviene aclarar que, de acuerdo con el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013, son contribuyentes del impuesto los revendedores que realizan operaciones sujetas y no exentas. En este sentido, el número uno del apartado seis del artículo 5 de la aludida Ley 16/2013 dispone: “1. Está sujeta al Impuesto: a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.”. Por su parte, el número 1 del apartado siete establece: “1. Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto. A los efectos de aplicación de esta exención, no se considerará que los empresarios destinan los gases fluorados de efecto invernadero para su reventa, cuando su adquisición tenga por objeto la utilización o el uso de los gases en la fabricación, carga, recarga, reparación o mantenimiento de productos, equipos o aparatos para ser objeto de venta o entrega, sin perjuicio de lo establecido en la letra d).”. De acuerdo con el anterior precepto, y en conexión con la definición de revendedor anteriormente expuesta, estará exenta la primera venta o entrega de gases fluorados efectuada a revendedores. No obstante, no se considerará que los empresarios destinan los gases fluorados para su reventa y, por tanto, los adquirentes deben soportar la repercusión del impuesto cuando “su adquisición tenga por objeto la utilización o el uso de los gases en la fabricación, carga, recarga, reparación o mantenimiento de productos, equipos o aparatos para ser objeto de venta o entrega” salvo que se trate de equipos o aparatos nuevos cuya operación está exenta (letra d) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013). Es decir, la entrega de gases fluorados de efecto invernadero para ser utilizados en la fabricación, carga, recarga, reparación o mantenimiento de productos, equipos o aparatos para posteriormente ser vendidos esos productos, equipos o aparatos con el gas incorporado, no se considerará operación exenta. Así, quienes adquieran los gases fluorados de efecto invernadero para ser utilizados en la fabricación, carga, recarga, reparación o mantenimiento de productos, equipos o aparatos para proceder a la venta de dichos productos, equipos o aparatos con el gas incorporado tienen la condición de consumidores finales. Por tanto, a la vista de lo anterior, y en contestación a la pregunta planteada en relación con la consideración de contribuyente o no de una empresa instaladora para hacer cargas de gases fluorados superiores a 3 kilogramos en virtud de un certificado distinto del que habilita para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan, se pueden dar las siguientes situaciones: - Que el instalador/manipulador adquiera el gas fluorado para utilizarlo en sus propias instalaciones, equipos o aparatos; en este caso el instalador tiene la consideración de consumidor final y adquirirá el gas con el impuesto repercutido; no ostentando, por tanto, la condición de contribuyente. - Que el instalador/manipulador adquiera el gas fluorado para utilizarlo en las instalaciones, equipos o aparatos de su cliente. En este supuesto caben dos formas de operar: a) Si el instalador/manipulador adquiere el gas fluorado con el impuesto repercutido está actuando como consumidor final. b) Si el instalador/manipulador se inscribe como revendedor en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal y, en la compra del gas fluorado suministra su CAF correspondiente al vendedor del gas, ostentará la condición de contribuyente y la entrega del gas que le realiza el vendedor se tratará como una operación sujeta y exenta. II. TRATAMIENTO DE LAS MERMAS Y PÉRDIDAS La Ley 16/2013 en su articulado no recoge expresamente ningún supuesto de no sujeción para las pérdidas o mermas de los gases objeto del Impuesto. No obstante, el número 3 del apartado cinco del artículo 5 de la aludida Ley 16/2013 define el “potencial de calentamiento atmosférico de un preparado” como la “media ponderada derivada de la suma de las fracciones expresadas en peso de cada una de las sustancias a que se refiere el número 1 del apartado once multiplicadas por sus PCA con una tolerancia de peso de +/-1%.”. En línea con este precepto y con el espíritu de la norma, se pueden llegar a admitir pérdidas en la fabricación y manipulación de los gases fluorados que no superen una tolerancia de peso del +/- 1%. Diferencias superiores no serán admisibles salvo que el límite de error de un pesaje se encuentre dentro de la tolerancia permitida de conformidad con el correspondiente certificado debidamente homologado del instrumento de medición, de conformidad con el programa de certificación establecido por la Organización Internacional de Metrología Legal. Por tanto, las pérdidas y mermas que se deban a circunstancias distintas del pesaje y en cantidades superiores a las anteriormente expuestas están sujetas al Impuesto en tanto que de las mismas se ha derivado una emisión de gases a la atmósfera y, por otra parte, la Ley no contempla un supuesto de no sujeción para las mismas. De acuerdo con el apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013 está sujeto al Impuesto “el autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero.”. El aludido precepto establece que tiene la consideración de autoconsumo la utilización o consumo de los gases fluorados de efecto invernadero por los productores, importadores, adquirentes intracomunitarios y por quienes destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa. Por su parte, el número 1 del apartado ocho del artículo 5 de la Ley 16/2013 establece que el Impuesto se devengará en el momento de su autoconsumo. De conformidad con lo anterior, las pérdidas y mermas que excedan de los límites permitidos estarán sujetas al impuesto como autoconsumo y se deben declarar en el cuatrimestre en el que se produzcan (artículos 5.Seis.1.b) y 5.Ocho.1 de la Ley 16/2013). Por otra parte, según el número 3 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013: “Se presumirá, salvo prueba en contrario, que los gases fluorados de efecto invernadero han sido objeto de ventas o entregas sujetas al Impuesto cuando los contribuyentes no justifiquen el destino dado a los productos fabricados, importados o adquiridos.”. En este sentido, el artículo 4 del Real Decreto 1042/2013 establece que los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, revendedores, gestores de residuos y los beneficiarios de las exenciones a que se refieren las letras f) y g) del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, deberán llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto por establecimiento. Efectuarán un recuento de las mismas el último día de cada cuatrimestre natural y, en su caso, regularizarán los saldos contables de las respectivas cuentas. Las diferencias que, en su caso, resulten de los referidos recuentos, se regularizarán en el periodo de liquidación correspondiente a la fecha en que el recuento se haya realizado. En cuanto a las pérdidas o mermas ocurridas con posterioridad al devengo del impuesto, la Ley no contempla la posibilidad de que las mismas puedan minorar retroactivamente la base imponible, ni tampoco prevé devolución alguna de las cuotas devengadas en dichos supuestos. III. SI UNA EMPRESA QUE DECIDE PAGAR EL IMPUESTO EN SUS COMPRAS AUNQUE TENGA DERECHO A LA EXENCIÓN EN CASO DE INSCRIBIRSE EN EL REGISTRO ESTA OBLIGADA A DICHA INSCRIPCIÓN Y A LA OBTENCIÓN DEL CÓDIGO DE ACTIVIDAD DE LOS GASES FLUORADOS (CAF). El apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013 recoge una serie de exenciones “en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.”. En este sentido, el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero establece que los beneficiarios de las exenciones a que se refieren los artículos 10 a 17 del mismo estarán obligados a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal. Una vez efectuada la inscripción, la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro, sujeta al modelo aprobado por Resolución del departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, en la que constará el “Código de Actividad de los Gases Fluorados” (CAF) que deberá consignarse en las autoliquidaciones y declaraciones recapitulativas de operaciones con gases fluorados presentadas así como en las facturas en las que se documenten dichas operaciones. Quienes realicen la primera venta o entrega de gases fluorados de efecto invernadero exenta, deberán solicitar a los beneficiarios de la misma la presentación o exhibición de la tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial (CAF). Por tanto, para beneficiarse de una exención, el beneficiario de ésta deberá inscribirse en el registro territorial y presentar o exhibir al vendedor la tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial, así como en su caso, cumplir las condiciones que reglamentariamente se recogen en función de la exención de que se trate. De no ser así, de acuerdo con lo establecido en el apartado trece del artículo 5 de la Ley 16/2013 “Los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas.”. Quienes tengan derecho a adquirir los gases objeto del Impuesto exentos del mismo, bien por tener la condición de revendedores, fabricantes de equipos o aparatos nuevos, entre otros, y como tales estén inscritos en el registro territorial, en todas sus compras deberán exhibir al vendedor del gas el CAF, aunque el destino del gas adquirido en alguna compra no sea el de una operación exenta. En estos casos, cuando una venta o entrega de gases se haya beneficiado de una exención pero, finalmente, se destinan los gases fluorados de efecto invernadero a usos distintos de los que generan el derecho a la exención, quienes se hayan beneficiado de dicha exención deberán presentar en el cuatrimestre que corresponda la autoliquidación comprensiva de las cuotas que se hubieran debido devengar, así como efectuar, simultáneamente el pago de la deuda tributaria. Asimismo, los consumidores finales que hayan soportado el Impuesto y hubiesen tenido derecho a la aplicación de las exenciones previstas en la normativa reguladora del IGFEI podrán solicitar a la Administración tributaria la devolución del mismo. IV. SI LOS FABRICANTES DE EQUIPOS CON CARGAS DE GASES FLUORADOS INFERIORES A 3 KILOGRAMOS PARA TENER DERECHO A LA EXENCIÓN DEBEN REGISTRARSE Y OBTENER EL CAF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.