El tratamiento de la operación dependerá de si el cliente asume el riesgo de la mercancía en el operador logístico

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0165-23 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 07/02/2023 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 9 bis, 16-2º, 26-Cuatro y 84 RD 1624/2012 art. 71 y 79 Descripción de hechos La consultante es una sociedad mercantil con sede de actividad en el territorio de aplicación del Impuesto dedicada a la actividad de comercio al por mayor de productos de bollería industrial y panadería. Entre sus clientes se encuentran empresas portuguesas, ya sean clientes finales o distribuidores, de forma que tradicionalmente la consultante vendía sus productos a las mismas, realizando entregas intracomunitarias de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. Se plantea un cambio de modelo de negocio con respecto a sus ventas en Portugal de forma que va a contar con los servicios de un operador logístico portugués. Así, una vez que su cliente realiza el pedido, se produce el envío de las mercancías a Portugal, a las instalaciones del operador logístico, que realizará la preparación de los pedidos consistente en la recogida y combinación de las cargas y distribución al cliente en un plazo no superior a 48 horas desde que se cursa el pedido. Las condiciones de venta son de entrega en el almacén de los clientes finales, siendo el riesgo de la mercancía durante el transporte por cuenta de la consultante. Cuestión planteada Aclaración de la contestación vinculante de 27 de diciembre de 2022, número V2649-22. En particular, si la entrega efectuada por la consultante a sus clientes portugueses podría calificarse como entrega intracomunitaria de bienes exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 25.Uno de la Ley 37/1992. Contestación completa 1.- En la contestación vinculante de 27 de diciembre de 2022, número V2649-22, se le puso de manifiesto a la entidad consultante lo siguiente: “De acuerdo con la información suministrada, parece deducirse que las mercancías a las que se refiere el escrito de consulta siguen siendo propiedad de la consultante a su llegada al centro del operador logístico portugués, corriendo la consultante con los riesgos sobre el producto depositado, hasta el momento de su entrega en el almacén de su cliente portugués por parte de dicho operador logístico, produciéndose, en este momento, la transmisión del poder de disposición sobre las citadas mercancías en el sentido apuntado por la jurisprudencia comunitaria analizada. Bajo esta hipótesis se resolverá la presente consulta. En este sentido, respecto del envío de mercancías por parte de la consultante a Portugal, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 9.3º de la Ley 37/1992, que establece que tendrá la consideración de operación asimilada a una entrega de bienes realizada a título oneroso: “La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último. No tendrán esa consideración las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis de esta Ley. (...).”. De acuerdo con dicho precepto, la transferencia de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta Portugal, constituirá una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes sujeta a dicho tributo. No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.Tres de la Ley 37/1992, dicha transferencia de bienes estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido: “Artículo 25. Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro. Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones: (…) Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional. (…).”. El correlato lógico de dicha entrega asimilada será una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que estará sometida a gravamen en Portugal, Estado miembro de llegada de las mercancías, si bien este Centro directivo no es competente para analizar la tributación de las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por el consultante en otros Estados miembros. En todo caso, el consultante deberá disponer de un Numero de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA en adelante) otorgado por las Administraciones tributarias de España y de los distintos Estados miembros en los que se recepciona dicha transferencia, en el presente caso, Portugal. Por otra parte, las ulteriores entregas de bienes efectuadas por la entidad consultante a sus clientes portugueses no estarán sujetas al IVA español sino, de acuerdo con las normas de armonización comunitaria, al IVA portugués, siendo o no de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en función de la consideración de la consultante como establecida a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en Portugal, circunstancia que compete determinar, asimismo, a las autoridades fiscales portuguesas. En consecuencia y toda vez que el cambio de la operativa comercial va a conllevar que la consultante efectúa operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en Portugal, la misma debería dirigirse a las autoridades fiscales portuguesas para conocer las obligaciones materiales y formales derivadas de dicha operativa al no ser este Centro directivo competente para pronunciarse sobre hechos imponibles sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en otros Estados miembros.”. 2.- Cabe destacar, por tanto, que el tratamiento a efectos sobre el Valor Añadido analizado en la contestación cuya aclaración se solicita partía de la hipótesis de que el cliente portugués no asumía el riesgo sobre el producto depositado en las instalaciones del operador logístico desde el momento de su recepción motivo por el cual la entidad consultante no realizaba una entrega intracomunitaria de bienes y el cliente portugués una adquisición intracomunitaria de bienes sino que lo que existía era una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes por parte de la consultante (transfer) en el territorio de aplicación del Impuesto y en Portugal, una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, en su caso, previa a una entrega interior al cliente portugués. En este sentido, cabe destacar, el criterio reiterado de este Centro directivo en supuestos similares, por todas, la contestación vinculante de 13 de octubre de 2017, número V2623-17: “Consecuentemente con la jurisprudencia del Tribunal Europeo y con lo establecido en la doctrina de este Centro Directivo, entre otras consultas vinculantes cabe citar la de 27 de febrero de 2013, nº: V0611-13 y la de 20 de diciembre de 2007, nº: V2730-07, cabe concluir que la operación consultada (en la que los envíos desde Alemania se realizan a los almacenes del cliente final y en la que, también el cliente, desde el momento de la recepción, asume el riesgo sobre el producto depositado y dispone del mismo para su uso industrial o comercial, sin que su poder de disposición sobre las mercancías tenga limitación alguna, al menos esencial) constituye a juicio de este Centro directivo una entrega intracomunitaria en Alemania de la que será sujeto pasivo la empresa germana y una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de la que será sujeto pasivo el cliente español, sin perjuicio de que la transmisión de la propiedad se pueda posponer en el tiempo. La consultante alemana no realizará, pues, una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto.”. En este sentido y toda vez que el consultante indicaba en el escrito de consulta original que la mercancía, cuando sale de sus almacenes, responde a los pedidos realizados por los clientes finales portugueses, siendo las condiciones de venta “entrega en almacén de los clientes finales”, y corriendo, por tanto, la consultante con el riesgo de la mercancía durante todo el transporte, este Centro directivo consideró que no existía una entrega intracomunitaria exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 25.Uno de la Ley sino una operación asimilada a la misma (transfer) exenta en virtud del artículo 25.Tres y 9.3º de dicha Ley. En caso, no obstante, que el cliente portugués corriese con los riesgos sobre la mercancía desde el momento de su llegada a las instalaciones del operador logístico, con independencia de que la consultante se hiciera cargo del transporte final de dichas instalaciones a las del cliente portugués y que dicho operador logístico realizara tareas de agrupación de mercancías para la consultante, entonces debería entenderse que la consultante estaría efectuando una entrega intracomunitaria de bienes en virtud del artículo 25.Uno de la Ley del Impuesto. Este sería el caso, por ejemplo, si el cliente estuviera obligado a asegurar por su cuenta los bienes desde el almacén del operador logístico contra daños, perjuicios y pérdidas en casos fortuitos tal como concurre en la contestación vinculante número V2623-17, referida en párrafos anteriores. En este caso, se entiende, por tanto, que con la llegada de las mercancías a las instalaciones del operador logístico el cliente portugués obtendría el poder de disposición sobre las mercancías objeto de venta por parte del consultante. Cabe destacar, por tanto, que un tratamiento u otro dependerá de las condiciones contractuales en que se venden las mercancías objeto de consulta. Por otra parte, y dado que la consultante precisa que, en ningún caso, existen acuerdos de ventas en consigna, le informa este Centro directivo que no será de aplicación lo previsto en el artículo 9 bis de la Ley 37/1992. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributa